L’articolo 26 del Dpr 633 non impedisce di applicare l’esclusione dall’obbligo

di Giulio Andreani

Non sussistono ragioni per escludere che i presupposti di «concorsualità» e «ufficialità» ricorrano anche per l’accordo di ristrutturazione dei debiti, oltre che per il concordato preventivo.
La tesi sostenuta dall’agenzia delle Entrate potrebbe però trovare conforto nella demarcazione presente nella lettera a) del comma 3-bis dell’articolo 26 del Dpr 633/1972, tra le procedure concorsuali, da un lato, e l’accordo di ristrutturazione e il piano attestato dall’altro. Occorre quindi chiedersi se, indipendentemente dal fatto che l’accordo di ristrutturazione costituisca una procedura concorsuale ai fini del Codice della crisi, non sia la stessa legge a escludere che esso possa essere considerato tale.
Ma a ben vedere la lettera dei commi 3-bis, 5 e 10-bis dell’articolo 26 non lo fanno, per i seguenti motivi:
• il comma 5, ultimo periodo, dispone che l’obbligo del debitore di rilevare a debito l’Iva oggetto della nota di variazione emessa nei suoi confronti dal creditore «non si applica nel caso di procedure concorsuali di cui al comma 3-bis, lettera a)»;
• l’espressione «procedure concorsuali di cui al comma 3-bis, lettera a)» contenuta nell’ultimo periodo del comma 5 è utilizzata in senso atecnico e in forma sintetica per fare riferimento a tutti gli istituti richiamati in tale disposizione e deve pertanto essere letta come se il richiamo avesse a oggetto gli «istituti di cui al comma 3-bis, lettera a)». Del resto, al di là del fatto che l’accordo di ristrutturazione costituisca tecnicamente una procedura concorsuale, usare l’espressione «procedura concorsuale» per richiamare in via cumulata anche questo istituto, per di più in una norma che non attiene al diritto della crisi ma a quello tributario, non rappresenta un’imprecisione particolarmente significativa. Del resto, come ha statuito la Corte di giustizia europea, il divieto di interpretazione estensiva trova un limite solo laddove esso impedisce di riconoscere alla norma l’effetto utile che essa tende a raggiungere (decisione 25 febbraio 1999, causa C-349/96);
• inoltre, l’ultimo periodo del comma 5 non richiama solo «le procedure concorsuali», bensì «le procedure concorsuali di cui al comma 3-bis, lettera a)» e ciò avvalora quanto affermato al precedente punto. Infatti, per limitare l’esclusione dell’obbligo in essa prevista sarebbe stato sufficiente richiamare semplicemente «le procedure concorsuali”, non quelle “di cui al comma 3- bis, lettera a)», lasciando in tal modo intendere il legislatore che il riferimento riguarda tutti gli istituti ivi richiamati, indipendentemente dal fatto che costituiscano tecnicamente procedure concorsuali;
• l’interpretazione dell’ultimo periodo del comma 5 sopra esposta, seppur richiedendone una lettura ragionata, è l’unica che rispetta la ratio di tale disposizione;
• questa conclusione non è ostacolata dal disposto del comma 10-bis del citato articolo 26, il quale specifica, ai fini del comma 3-bis, quando il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale e menziona il fallimento, la liquidazione coatta amministrativa, il concordato preventivo e la procedura di amministrazione straordinaria, ma nell’elenco non include l’accordo di ristrutturazione dei debiti. Un’assenza da cui si potrebbe trarre conferma che l’accordo di ristrutturazione non è considerato una procedura concorsuale e che quindi ai fini dell’esclusione dall’obbligo disposta dall’ultimo periodo del comma 5 questo istituto non rileva. Tuttavia, lo scopo del comma 10-bis è solo quello di individuare puntualmente il momento a partire dal quale la nota di variazione Iva può essere emessa e nulla al riguardo vi era, rispetto al contenuto del comma 3-bis, da aggiungere relativamente all’accordo di ristrutturazione dei debiti, poiché per quanto attiene a questo istituto tale momento è già precisato dallo stesso comma 3-bis, lettera a) nella data del decreto di omologazione dell’accordo.
05 Maggio 2025