di Giulio Andreani

Ai fini della determinazione della riduzione dei debiti derivanti da procedure di risanamento che non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, rilevano anche “le perdite trasferite al consolidato nazionale di cui all’art. 117 e non ancora utilizzate (art. 88, comma 4-ter, TUIR).

Tuttavia, come è stato chiarito dall’Agenzia delle Entrate con risposta a interpello n. 85/2018, tale disposizione riguarda esclusivamente la determinazione del reddito d’impresa della società debitrice che beneficia della riduzione dei debiti e non anche quella del reddito delle altre società aderenti (con essa) al regime del consolidato.

Con tale risposta l’Agenzia ha affermato anche che la perdita trasferita dalla debitrice alla fiscal unit e non ancora utilizzata deve essere compensata con il reddito di gruppo nel quadro CN del Mod. CNM, riducendo in maniera corrispondente l’importo rilevato nel quadro CS del medesimo modello (ove sono indicate le perdite pregresse maturate nell’ambito del consolidato da riportare nell’esercizio successivo), al fine di impedire un ulteriore utilizzo delle stesse. Come prescritto dall’art. 88, comma 4-ter, la compensazione delle perdite pregresse ordinariamente utilizzabili in misura limitata avviene senza tenere conto del vincolo dell’80%, venendo esse riqualificate come perdite utilizzabili in misura piena (nei limiti della sopravvenienza attiva tassata).

Con la successiva risposta a interpello n. 160 del 27 maggio 2019 l’Agenzia ha invece modificato il proprio orientamento affermando che le perdite pregresse della società, trasferite al consolidato e non ancora utilizzate, devono essere portate (nei limiti della sopravvenienza attiva tassata) in abbattimento del reddito imponibile “pur se trasferito alla fiscal unit e non del reddito imponibile di Gruppo”, come precedentemente sostenuto. Pertanto, sulla base di questo secondo indirizzo, direttamente in sede di determinazione del reddito d’impresa deve essere apportata, nella dichiarazione dei redditi della società debitrice (e quindi nel quadro RF), una variazione in diminuzione di importo pari a dette perdite (nei limiti del reddito di periodo). Inoltre, l’ammontare delle perdite pregresse maturate nell’ambito del consolidato, e riportate nel quadro CS del Mod. CNM, deve essere ridotto per un importo corrispondente alla suddetta variazione in diminuzione, al fine di impedire un ulteriore utilizzo delle medesime perdite.

Gli effetti conseguenti alla prima e alla seconda modalità di operare non risultano esattamente gli stessi, come si evince dall’esemplificazione numerica riportata nella Tabella n. 1:

Sopravvenienze attive da esdebitamento

Seguendo la prima delle due modalità operative poc’anzi esposte, infatti, il reddito di gruppo comprende inizialmente anche la sopravvenienza attiva da esdebitamento, la quale finisce cosı` per rilevare ai fini del calcolo del limite dell’80%, cui resta soggetta la parte delle perdite pregresse utilizzabili in misura limitata trasferite alla fiscal unit dalle altre società aderenti al consolidato: l’ammontare utilizzabile delle suddette perdite pregresse risulta cosı` più elevato rispetto a quello che sarebbe stato in assenza

della sopravvenienza attiva. Questo effetto non si produce con la seconda impostazione, poiché il reddito trasferito da quest’ultima al consolidato è già “nettato” della sopravvenienza attiva e quindi il limite di compensabilità delle perdite pregresse (maturate dalle altre società consolidate) risulta inferiore.

Se è vero che le disposizioni contenute nell’art. 88, comma 4-ter, devono incidere unicamente sulla eterminazione del reddito d’impresa della società debitrice che beneficia della riduzione dei debiti e non sul computo del reddito delle altre società aderenti al consolidato, restando quello ordinariamente previsto il trattamento delle perdite fiscali da queste trasferite a tale regime, l’impostazione indicata con la risposta n. 160/2019 appare quella più corretta.